In the May issue of "Pratsya i Zakon" (Work and Law), published by HRD, Yuliya Cherkashina, Senior Associate of PARITET law firm and Associate Oleksandra Glozman, explain to the readers, HR-managers, the new Tax Law regulations applicable to their everyday work (in Ukrainian)

Починаючи з 1 січня 2011 року,  коли набрав чинності Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI(далі – «ПК»), ряд питань, пов’язаних з трудовими відносинами, стали предметом регулювання ПК. На сьогоднішній день положення ПК поширюються на питання відряджень працівників, навчання працівників та кандидатів тощо.

Відрядження працівників

В незалежності від сфери діяльності роботодавця, питання порядку та умов відрядження працівників в межах території України або за кордон виникає досить часто. ПК вніс зміни стосовно строків повернення звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі –«Звіт»), та його форми, максимальних розмірів добових, а також щодо інших питань, пов’язаних з відрядженням.

Відповідно до підпункту 140.1.7 пункту 140.1 статті 140 ПК витрати на відрядження є витратами подвійного призначення у зв’язку із сутністю таких витрат та відносяться до валових витрат роботодавця. При цьому до вказаних витрат роботодавця можливо віднести витрати на відрядження наступних осіб:

• працівників (тобто, осіб, які перебувають з роботодавцем в трудових відносинах);
• членів керівних органів роботодавця (органів управління), як наприклад, учасники (засновники) юридичної особи, члени виконавчого органу (директор, члени дирекції, правління тощо) і т.д.

Перелік вказаних осіб є вичерпним. Таким чином, витрати на відрядження кандидатів, стажерів тощо не можуть бути віднесені до валових витрат роботодавця.

До витрат на відрядження відносяться добові витрати та ті, які потребують їх документального підтвердження.

Основною умовою віднесення витрат на відрядження до валових є наявність підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.

Добові витрати

На відміну від документально підтверджених витрат на відрядження, добові витрати (на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи), понесені у зв'язку з таким відрядженням, відносяться до валових витрат роботодавця без відповідного документального підтвердження. Добові витрати розраховуються на кожен день відрядження.

ПК визначає межі максимального розміру добових витрат, виплати яких не призведуть до настання податкових наслідків як для працівника, так і для роботодавця. Розмір добових різний для відряджень в межах України і за кордон і визначається за наступною формулою:

• в межах території України - не більше як 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, що діяв для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, в розрахунку на добу:

188,2 грн. (протягом 2011 року) = 941 грн. * 0,2, де 941 грн. - мінімальна заробітна плата станом на 1 січня 2011 року.

• за кордон - не більше як 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, що діяв для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, в розрахунку на добу:

705,75 грн. (протягом 2011 року) = 941 грн. *  0,75, де 941 грн. - мінімальна заробітна плата станом на 1 січня 2011 року.

Для включення вищевказаних сум добових до складу валових витрат роботодавця необхідні наступні документи:

• у межах території України – наказ про відрядження та відповідні первинні документи;
• за кордон - наказ про відрядження та відмітки уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює, про в’їзд та виїзд фізичної особи на територію відповідної іноземної держави.

За відсутності зазначених відповідних підтвердних документів, наказу або відміток уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в паспорті або документі, що його замінює, сума добових не включається до складу валових витрат роботодавця.

Окрім вищезазначеного,відрядження має бути пов’язано з діяльністю роботодавця. Більше того, будь-які витрати на відрядження можуть бути включені до складу витрат роботодавця за наявності документів, що підтверджують зв'язок такого відрядження з його діяльністю.

Строк повернення Звіту

Починаючи з 1 січня 2011 року, відповідно до підпункту 170.9.2 пункту 170.9 статті 170 ПК Звіт повинен бути повернений роботодавцю до закінчення п'ятого банківського дня, що настає за днем, у якому працівник завершує відрядження. Форма Звіту передбачена Наказом Державної податкової адміністрації України «Про затвердження форми Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, та Порядку його складання» від 23 грудня 2010 року № 996 (далі – Наказ № 996). Подання Звіту у довільній формі є порушенням вимог діючого законодавства України.

Неповернення працівником надміру витрачених коштів, отриманих на відрядження

На практиці досить часто мінімальний розмір витрат на відрядження визначається внутрішніми документами компанії, наприклад, положенням про відрядження або наказом про відрядження тощо. Виникає питання, що робити роботодавцю, якщо кошти на відрядження, які потребують документального підтвердження, були надміру витрачені працівником або повернуті не у встановлені строки, або не повернуті роботодавцю взагалі.

Законодавець передбачає два способи повернення працівником надміру витрачених коштів:

• в готівковій формі -  в касу роботодавця;
• в безготівковій формі - на банківський рахунок роботодавця.

Строк повернення надміру витрачених коштів зазвичай співпадає з поданням працівником Звіту. Зокрема, підпунктом 170.9.2 пункту 170.9 статті 170 ПК передбачено, що за наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається працівником в касу або зараховується на банківський рахунок роботодавця до або під час подання зазначеного звіту. При цьому пунктом 3 Наказу № 996 визначено, що якщо працівник не повертає суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний строк (до закінчення третього або п'ятого, а в окремих випадках десятого чи двадцятого банківського дня, що настає за днем, у якому працівник завершує відрядження), то така сума підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб відповідно за ставкою 15% або 17% в залежності від виданої роботодавцем суми на відрядження за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) працівника за відповідний місяць. У разі недостатності суми доходу - за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати суми такого податку.

Більше того, для погашення невитраченого і своєчасно не повернутого авансу, виданого на службове відрядження, податковий агент-роботодавець має право відрахувати із заробітної плати працівника відповідну суму, однак враховуючи обмеження щодо таких відрахувань, встановлені статтею 128 Кодексу законів України про працю від 10 грудня 1971 року № 322-VIII. Підставою для такого відрахування із заробітної плати працівника є відповідний наказ (розпорядження) роботодавця.

Навчання працівників

ПК передбачає можливість навчання працівників, а також кандидатів за рахунок роботодавця. При цьому роботодавець має право також забезпечити проходження своїми працівниками підвищення кваліфікації, перепідготовки та навчально-виробничої практики. Витрати роботодавця на навчання, підготовку, перепідготовку тощо відносяться також до витрат подвійного призначення, як і витрати на відрядження.

Професійна підготовка, перепідготовка та підвищення кваліфікації

Відповідно до абзацу 1 підпункту 140.1.3 пункту 140.1 статті 140 ПК роботодавець має право віднести до складу своїх витрат витрати на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників саме робітничих професій. Перелік професій, які відносяться до робітничих, визначений класифікаційними угрупованнями Класифікатору професій ДК 003:2010, затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 28 липня 2010 року № 327. 

Періодична перепідготовка, підвищення кваліфікації

Роботодавець має право також відносити до валових витрат витрати на періодичну перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників, для яких законодавством передбачено обов'язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації (це стосується, наприклад, лікарів, провізорів тощо). Зазначена норма не встановлює будь-яких обмежень щодо виключно робітничих професій, а тому поширюється на працівників будь-яких професій, які передбачають періодичну перепідготовку або підвищення кваліфікації.

Навчання у вітчизняних або закордонних навчальних закладах

Практика навчання працівників за рахунок роботодавця останнім часом стала більш поширеною. Зі вступом в силу ПК змінилися деякі підходи до такого навчання.

Як і раніше…

Навчання працівника у вітчизняних або закордонних навчальних закладах (як у вищих, так і в професійно-технічних, але цей перелік не є виключним) повинно бути виправдано роботодавцем як необхідність отримання працівником певних знань, потрібних для ведення господарської діяльності роботодавцем. У такому разі витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації як працівників, так і кандидатів, відносяться до валових витрат роботодавця.

Відповідно до абзацу 2 підпункту 140.1.3 пункту 140.1 статті 140 ПК роботодавець має право оплатити навчання як працівника, так і кандидата, однак за умови укладення в обох випадках письмового договору (контракту) з роботодавцем про зобов'язання відпрацювати у нього після завершення навчання у навчальному закладі і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років.

Діюче законодавство не передбачає обмежень щодо категорії працівників або кандидатів, які можуть навчатися за рахунок роботодавця: робітничі або не робітничі професії. Такої ж офіційної позиції дотримуються і органи державної податкової служби (Запитання-відповіді, Державна податкова адміністрація від 01.02.2011, «II. Чи включаються до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, витрати, пов'язані з навчанням та підвищенням кваліфікації працівників не робітничих професій (директора, бухгалтера, менеджера тощо)?»).

Незалежно від того, кого саме вирішив навчати платник податків-роботодавець, - працівника або кандидата, укладення з ним письмового договору (контракту) про взяття зобов'язань відпрацювати у платника податку після закінчення навчання і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років є обов’язковим.

Що нового…

З 1 квітня 2011 року у законодавця зміниться підхід стосовно щомісячних лімітів оплати навчання як працівника, так і кандидата. Мова йде про розмір щомісячних платежів за навчання, які роботодавець має право віднести до валових витрат, і які не матимуть податкових наслідків як для роботодавця, так і для працівника або кандидата. На сьогоднішній день, законодавець визначив в ПК вказані ліміти лише для працівника (кандидата), а роботодавця оминув. Це означає, що законодавство не обмежує розмір витрат роботодавця на оплату навчання своїх працівників або кандидатів.

Протягом 2011 року максимальний розмір щомісячної «безкоштовної» для працівника (кандидата) плати за навчання складає наступну суму:

1,4 * 941 грн. = 1317,40 грн., де 941 грн. – мінімальний прожитковий мінімум станом на 1 січня 2011 року.

Розмір такої виплати визначається, виходячи з мінімального прожиткового мінімуму станом на 1 січня відповідного року, помноженого на незмінний коефіцієнт 1,4.

Наслідки розірвання договору (контракту) про зобов'язання відпрацювати у роботодавця

У випадку якщо укладений між роботодавцем та працівником (кандидатом) договір (контракт) про зобов'язання відпрацювати після закінчення навчання і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років розривається до закінчення трьохрічного терміну, для сторін виникають наступні податкові наслідки:

• Роботодавець повинен збільшити свій дохід на суму, фактично сплачену за навчання або професійну підготовку працівника (кандидата).
• Роботодавцю нараховується додаткове податкове зобов'язання та пеня в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на день виникнення відповідного податкового зобов'язання з податку, яке роботодавець мав би сплатити у встановлений строк у разі, якщо б він не користувався встановленою податковою пільгою. Пеня  нараховується на суму податкового зобов'язання та розраховується на кожен день недоплати, закінчуючи днем збільшення доходу. Отже, нарахування пені починається з дати віднесення платником податку витрат на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації працівника чи кандидата до складу витрат подвійного призначення, а закінчується днем віднесення платником податку зазначених витрат до складу своїх доходів. 
• Якщо працівник або кандидат відшкодує роботодавцю суму завданих збитків внаслідок  розірвання договору про зобов’язання відпрацювати (наприклад, відшкодує вартість навчання, сплатить штрафні санкції  і т.д.), то в цьому випадку сума такого відшкодування не буде розцінюватись як об’єкт оподаткування роботодавця, однак лише в частині, котра не буде перевищувати розмір суми, на яку роботодавець збільшив свій дохід, а також суми додаткового податкового зобов’язання та пені за несвоєчасне виконання такого податкового зобов’язання.  

Навчально-виробнича практика

Окрім оплати навчання працівників та кандидатів в навчальних закладах, роботодавець має право віднести до валових витрат витрати на організацію навчально-виробничої практики осіб, які навчаються у вищих та професійно-технічних навчальних закладах, за профілем основної діяльності роботодавця або в структурних підрозділах, що забезпечують його господарську діяльність (абзац 3 підпункту 140.1.3 пункту 140.1 ПК). При цьому такі як особи не обов’язково мають бути працівниками роботодавця або кандидатами.

До витрат роботодавця на організацію навчально-виробничої практики також можуть відноситися витрати на забезпечення таких осіб спецодягом, іншими засобами індивідуального захисту, оплату проїзду, витрати на оплату праці практикантів за фактично виконаний обсяг робіт тощо.

Проходження навчально-виробничої практики особами, які навчаються у вищих та професійно-технічних навчальних закладах, регулюється Положенням про проведення практики студентів вищих навчальних закладів України, затвердженим наказом Міністерства освіти України від 8 квітня 1993 року № 93, Порядком надання робочих місць для проходження учнями, слухачами професійно-технічних навчальних закладів виробничого навчання та виробничої практики, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 7 червня 1999 року № 992.  Обов’язковою умовою є укладення роботодавцем до початку практики договору на проведення практики з відповідним навчальним закладом.

Обізнаність працівників HR-департаментів та відділів кадрів у вищезазначених питаннях та дотримання відповідних положень ПК допоможе прийняти оптимальне рішення та  убезпечити роботодавця від негативних податкових наслідків.